terça-feira, 22 de novembro de 2011

Benfeitorias em propriedade de terceiros - Contabilização - Roteiro de Procedimentos

Benfeitorias em propriedade de terceiros - Contabilização - Roteiro de Procedimentos
Fonte: Fiscosoft

Sumário

Introdução

I - Conceito de benfeitoria

II - Benfeitoria em propriedade alheia

III - Tratamento contábil

III.1 - Tratamento como despesa pela empresa locatária

III.2 - Tratamento como ativo pela empresa locatária120

IV - Registros Contábeis

IV.1 - Pessoa jurídica locatária do imóvel

IV.1.1 - Sem previsão de ressarcimento

IV.1.2 - Com previsão de ressarcimento

IV.1.2.1 - Com previsão de ressarcimento parcial

IV.1.2.1.1 - Opção por lançamentos mensais

IV.1.2.2 - Com previsão de ressarcimento total

IV.1.2.3 - Recebimento do ressarcimento

IV.1.2.3.1 - Recebimento único do valor parcial do ressarcimento

IV.1.2.3.2 - Recebimento único do valor total do ressarcimento

IV.1.2.3.3 - Recebimento mensal do valor do ressarcimento

IV.1.2.3.4 - Ressarcimento mensais por compensação nos pagamentos

IV.1.3 - Recebimento do ressarcimento

IV.1.3.1 - Recebimento único do valor parcial do ressarcimento

IV.1.3.2 - Recebimento único do valor total do ressarcimento

IV.1.3.3 - Recebimento mensal do valor do ressarcimento

IV.1.3.4 - Ressarcimentos mensais por compensação nos pagamentos dos aluguéis

IV.1.4 - Amortização ou depreciação das benfeitorias

IV.1.4.1 - Lançamentos mensais de amortização

IV.1.4.2 - Lançamentos mensais de depreciação

IV.2 - Pessoa jurídica locadora do imóvel

IV.2.1 - Sem previsão de ressarcimento

IV.2.2 - Com previsão de ressarcimento

IV.2.2.1 - Com previsão de ressarcimento parcial

IV.2.2.1.1 - Valor não ressarcido reconhecido como receita

IV.2.2.1.2 - Opção por lançamentos mensais

IV.2.2.2. - Com previsão de ressarcimento total

IV.2.2.2.1 - Opção por lançamentos mensais

IV.2.3 - Pagamento do ressarcimento

IV.2.3.1 - Pagamento único do valor parcial do ressarcimento

IV.2.3.2 - Pagamento único do valor total do ressarcimento

IV.2.3.2.1 - Pagamentos mensais do ressarcimento

Introdução

Quando benfeitorias são necessárias e a sua realização ocorre em bens de propriedade de terceiros ou em bens próprios surgem as dúvidas sobre a melhor classificação, e a norma comumente consultada é a Lei nº 6.404/1976, Lei das Sociedades Anônimas. Acontece que essa Lei tem sofrido diversas alterações, decorrentes das normas de convergência às normas internacionais e entre as alterações promovidas essa classificação foi afetada, já que anteriormente as benfeitorias eram classificadas no Ativo Diferido para serem amortizadas, e o subgrupo foi extinto. Restou ao contabilista classificar as benfeitorias no Ativo Imobilizado ou diretamente como despesas ou custos, porém as dúvidas aqui são notadas quanto ao tratamento a ser dado às amortizações.

I - Conceito de benfeitoria

O conceito mais simples é encontrado no Dicionário de Aurélio Buarque de Holanda, para o qual a palavra descendente de benfeitor corresponde a obras feitas em móveis ou imóveis com o fim de conservá-las ou embelezar e reafirmado no Dicionário Jurídico de Maria Helena Diniz para quem a benfeitoria deve corresponder às obras e despesas que se faz em bem móvel ou imóvel para conservá-lo, melhorá-lo ou embelezá-lo.

São consideradas benfeitorias as obras civis, construções, instalações e melhorias realizadas em terrenos, glebas ou edificações já existentes pertencentes ao ativo imobilizado próprio ou de terceiros, constituídas por reformas estruturais com alteração, utilidade e expectativa de vida útil, terraplanagem, arruamentos, drenagens, muros de contenção, curvas de nível, galpões, calçamentos etc., ou seja, são melhoramentos que irão se incorporar ao bem pela sua realização.

Hoje é aceito pacificamente o conceito ampliado de benfeitoria para acolher não apenas as edificações, mas também os dispêndios em favor do imóvel para a sua manutenção, conservação ou até para seu embelezamento. Assim, podemos entender no conceito, não só a obra realizada em determinada propriedade, que pelo acréscimo aumenta o seu valor, mas, também, a obra realizada em bens móveis ou imóveis com a finalidade de conservação, melhoramento ou embelezamento.

II - Benfeitoria em propriedade alheia

Em nosso caso específico há que se observar que será edificada em terreno alheio, então pode ser aqui citada a definição de Clóvis Beviláqua para o qual são "as obras, ou despesas, que se fazem num móvel, ou num imóvel, de outrem para conservá-lo, melhorá-lo ou, simplesmente, embelezá-lo".

Devem ser classificadas no ativo imobilizado as benfeitorias realizadas em propriedade de terceiros que aumentem a sua utilidade econômica e que constituam melhorias e ampliações que se agreguem ao bem, com objetivo de ajustá-lo às necessidades de utilização da empresa são classificados no ativo imobilizado.

As benfeitorias introduzidas pela empresa locatária, destacadas em função do seu efeito jurídico e de posse, são classificadas como necessárias, úteis ou voluptuárias. Assim:

a) Necessárias: quando têm por finalidade conservar o bem ou evitar que este se deteriore. São indenizáveis e permitem o exercício do direito de retenção pelo locatário, ainda que não tenham sido autorizadas pelo locador, ressalvada expressa disposição contratual em contrário;

b) Úteis, quando aumentam ou facilitam o uso do bem, São indenizáveis e permitem o exercício do direito de retenção, desde que tenham sido autorizadas pelo locador e não contrarie expressa disposição contratual; ou

c) Voluptuárias, assim entendidas aquelas de mero deleite ou recreio, que não aumentam o uso habitual do bem, ainda que a tornem mais agradável ou seja de elevado valor. Não são indenizáveis pelo locador, porém finda a locação podem ser levantadas pela locatária e, desde que sua retirada não afete a estrutura e a substância do imóvel.

Fundamentação: arts. 96 e 1.219 do Código Civil, Lei nº 10406/2002; arts. 35 e 36 da Lei nº 8.245/1991.

III - Tratamento contábil

Para a contabilização, como acima comentado, deverão ser consideradas duas hipóteses para a empresa locatária tratar os gastos com o bem: como despesa ou como imobilizado.

No custo das benfeitorias podem ser considerados o custo dos projetos; os custos diretamente relacionados à construção, inclusive aqueles de preparação do terreno, canteiro de obras e gastos de benfeitorias nas áreas comuns; impostos, taxas e contribuições não recuperáveis que envolvem a benfeitoria, incorridos durante a fase de construção e os encargos financeiros diretamente associados ao seu financiamento.

Apesar de ser costumeira a prática de registrar as benfeitorias realizadas em bens de terceiros no Ativo Diferido, na maior parte dos casos era indevidamente realizada. Com a extinção desse subgrupo a partir de 5.12.2008, nesse roteiro não mencionaremos esse registro.

Fundamentação: Medida Provisória nº 449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009.

III.1 - Tratamento como despesa pela empresa locatária

Se o gasto tem por finalidade manter o bem em condições de uso ou conservar a integridade de qualquer bem, independentemente da propriedade ser própria ou de terceiros, deve tratá-lo como despesa do exercício ou como parte dos custos gerais de produção.

Exemplificando:

1º Exemplo: A empresa locatária desembolsa com benfeitorias valores pequenos, irrisórios, ainda que representem acréscimos e se agreguem à propriedade de terceiros, como instalações, divisórias e cortinas, por exemplo, pela sua imaterialidade e irrelevância podem e devem receber um tratamento mais simplificado, podendo ser tratadas, então, pela convenção da materialidade (ou relevância), diretamente como despesas, para que se evite a perda de tempo com registros irrelevantes do ponto de vista contábil, cujos controles podem ser mais onerosos que os próprios valores a serem registrados.

A legislação do imposto de renda autoriza que o custo de aquisição de bens destinados ao ativo não circulante, inclusive imobilizado, seja deduzido diretamente como despesa operacional, quando o bem satisfizer uma das seguintes condições: que o valor unitário não seja superior a R$ 326,61 ou que seu prazo de vida útil não seja superior a um ano.

2º Exemplo: A empresa locatária gasta determinado valor na recuperação da fachada de um edifício tomado em locação. Os gastos podem ser considerados despesas operacionais ou custos da empresa locatária no momento de sua ocorrência, por se tratar de meros dispêndios de conservação ou reparos correntes, necessários em função do desgaste natural.

Assim, o tratamento a ser adotado pelo custo da pintura de um edifício será, para aquele que a realiza, como despesa se a utilização for administrativa ou comercial, ou como custo de produção, se para este o edifício tiver utilização industrial pela empresa locatária, comodatária ou por arrendatária. Portanto, deve ser assim tratado qualquer serviço que não altere a utilidade econômica do bem, seja decorrente da substituição de partes ou peças, ou de qualquer outro gasto.

Como exemplo, sugerimos o seguinte lançamento que deverá ser feito na oportunidade de realização do gasto:

Reconhecimento pela empresa locatária de despesas realizadas com pintura da fachada do edifício sede, paga à vista.



D Contas de Resultados - Outras Despesas
Despesas com benfeitorias R$ 5.500,00
C Ativo Circulante
Caixa ou Bancos c/Movimento R$ 5.500,00



Portanto, se as benfeitorias efetuadas pela empresa locatária em propriedade de terceiros, locadores sejam de pequena monta, ou ainda, se não forem indenizáveis pela locadora, caso de benfeitorias úteis não autorizadas pela locadora, poderão ter o respectivo valor deduzido diretamente como custo ou despesa operacional.

Porém, se forem de valor mais elevado, podendo afetar indevidamente o resultado dos exercícios em que são feitos esses serviços ou realizadas essas substituições, e puder vir a beneficiar períodos posteriores, esses efeitos devem ser reconhecidos nos períodos da vigência do contrato, devendo ser tratados como ativo da empresa locatária.

Anteriormente a conta devedora acima seria classificada como não operacional, porém esse grupo também foi eliminado em razão da MP nº 449/08 que acatou mais essa regra existente nas normas internacionais: a não segregação dos resultados em operacionais e não operacionais.

Assim, no âmbito do processo de convergência com as normas internacionais, leitura sistemática das normas e orientações, as entidades devem apresentar as "outras receitas/despesas" no grupo operacional e não após a linha do "resultado operacional".

Fundamentação: itens 52 a 54 da Resolução CFC nº 1.159/2009; art. 301 do RIR/1999 (Decreto nº 3.000/99); Parecer Normativo CST nº 104/1975; Parecer Normativo CST nº 210/1973.

III.2 - Tratamento como ativo pela empresa locatária

São denominadas simplesmente por benfeitorias quando executadas em bens próprios e quando executadas em imóveis de terceiros sem que haja previsão de ressarcimento dos gastos incorridos ao locatário, arrendatário, ou comodatário pelo proprietário do bem, "Benfeitorias em Propriedade de Terceiros", considerado o desinteresse do proprietário na utilização posterior das benfeitorias realizadas.

Devem ser registrados no Imobilizado, subgrupo do Ativo Não Circulante, os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens, no ampliado conceito de imobilizado, em que foi determinada a inclusão de bens pertencentes a terceiros que são utilizados nas atividades daquele que não tem a propriedade plena, mas detém sua posse e assume os benefícios, riscos e controle deles.

Como componente do Ativo Não Circulante as benfeitorias integram o ativo imobilizado da empresa consignatária. Nesse caso, durante a construção das benfeitorias, os gastos incorridos serão acumulados em conta de imobilizado em andamento, que poderá ser denominada "Benfeitorias em Andamento" ou algo semelhante. Concluídas as obras o total gasto deve ser transferido para conta definitiva de imobilizado em operação e sujeitando-se a partir do início de sua utilização a amortização dos gastos ou depreciação.

Fundamentação: "caput" e inciso IV do art. 179 da Lei das S/A, com a redação dada pela Lei nº 11.638/2007.

IV - Registros contábeis

IV.1 - Pessoa jurídica locatária do Imóvel

Os gastos dispendidos pela locatária em construções e benfeitorias realizadas em bens pertencentes a terceiros são geralmente contabilizados:

a) no Ativo Circulante ou no Ativo Não Circulante, se a longo prazo, como valores a receber, quando indenizáveis;

b) no Ativo Não Circulante - Imobilizado, à medida que os valores forem dispendidos na benfeitoria e apropriados posteriormente, como despesa operacional (ou no custo de produção se realizados em bens imóveis ou equipamentos utilizados no processo produtivo), amortizáveis ou depreciáveis, conforme o caso.

IV.1.1 - Sem previsão de ressarcimento

Se a empresa locatária assume contratualmente o total dos gastos com as benfeitorias realizadas em bem pertencente à empresa locadora, esta não tem obrigação de indenizá-la.

Registro contábil do total dos gastos pela empresa locatária



D Ativo Não Circulante - Outras Imobilizações
Benfeitorias em Propriedade de Terceiros R$ 120.000,000
C Ativo Circulante ou Passivo Circulante
Caixa, Bancos c/Movimento ou Fornecedores R$ 120.000,00



IV.1.2 - Com previsão de ressarcimento

IV.1.2.1 - Com previsão de ressarcimento parcial

Neste lançamento, que pode ser efetuado durante o processo de execução das obras, na proporção dos gastos, ou após a conclusão das obras, é registrada a apropriação dos valores gastos pela empresa locatária endereçando para pagamento ou provisionamento do valor a ser ressarcido pela empresa locadora, correspondente a 80% do total gasto pela empresa locatária, parcela contratualmente aceita pela locadora e o valor da parte que não será indenizada e que deverá ser amortizada ou depreciada durante a vigência do contrato de locação pela empresa locatária.

Registro da apropriação dos valores gastos a ser parcialmente ressarcido e dos valores que não serão ressarcidos.



D Ativo Circulante ou Ativo Não Circulante (Longo Prazo)
Benfeitorias a Ressarcir R$ 96.000,000
D Ativo Não Circulante - Outras Imobilizações
Benfeitorias em Propriedade de Terceiros R$ 24.000,00
C Ativo Circulante ou Passivo Circulante
Caixa, Bancos c/Movimento ou Fornecedores R$ 120.000,00



IV.1.2.1.1 - Opção por lançamentos mensais

Opcionalmente, o ressarcimento também poderá ser registrado em parcelas mensais, hipótese mais comum, sob a forma de desconto de cada parcela do aluguel, durante o prazo acordado, considerando que a empresa locadora assumiu 80% do total gasto a ser ressarcido. Esta calcula o correspondente a 80% do gasto e lança o valor mensal como obrigação a ser indenizada. A cada mês a empresa locatária informa a locadora o valor dos gastos, que, em retorno, informa a locatária dos valores aceitos como indenizáveis, autorizando a diminuição do valor do aluguel. A empresa locatária registra contabilmente o valor a ser diminuído do aluguel a pagar.

Registro dos valores pagos durante cada mês, passíveis de indenização pela empresa locatária.



D Ativo Circulante
Benfeitorias a Ressarcir R$ 2.400,00
C Ativo Circulante ou Passivo Circulante
Caixa, Bancos c/Movimento ou Fornecedores R$ 2.400,00



IV.1.2.2 - Com previsão de ressarcimento total

Registro contábil dos gastos (total) com benfeitorias realizadas, após a conclusão das obras.



D Ativo Circulante - Direitos
Benfeitorias a ser Ressarcidas R$ 48.000,00
D Ativo Não Circulante - Direitos
Benfeitorias a ser Ressarcidas R$ 72.000,00
C Ativo Circulante ou Passivo Circulante
Caixa, Bancos c/Movimento ou Fornecedores R$ 120.000,00



IV.1.2.3 - Recebimento do ressarcimento

IV.1.2.3.1 - Recebimento único do valor parcial do ressarcimento

Registro do valor do ressarcimento recebido da empresa locadora correspondendo a parcela contratualmente por ela aceita dos gastos com benfeitorias em algum período contratualmente convencionado.



D Ativo Circulante ou Passivo Circulante
Caixa, Bancos c/Movimento ou Aluguéis a Receber R$ 96.000,00
C Ativo Circulante ou Ativo Não Circulante (Longo Prazo)
Benfeitorias a serem Ressarcidas R$ 96.000,00



IV.1.2.3.2 - Recebimento único do valor total do ressarcimento

Registro pela empresa locatária do valor ressarcido pela empresa locadora em contrato com previsão de indenização total para a locatária dos gastos da benfeitoria, após a conclusão das obras:



D Ativo Circulante
Caixa, Bancos c/Movimento R$ 120.000,000
C Ativo Não Circulante - Imobilizado
Benfeitorias a serem Ressarcidas R$ 120.000,00



IV.1.2.3.3 - Recebimento mensal do valor do ressarcimento

Registro mensal pela empresa locatária do recebimento em ressarcimento do valor pago, em contrato com previsão de indenização total dos gastos com benfeitorias realizadas pela empresa locatária, após a conclusão das obras.

Se o recebimento mensal referir-se ao ressarcimento parcial, o valor mensal corresponderá a:

R$ 96.000,00 ÷ 40 meses = 2.400,00/mês.

Se o recebimento mensal referir-se ao ressarcimento total, o valor mensal corresponderá a:

R$ 120.000,00 ÷ 40 meses = R$ 3.000,00/mês, como segue:



D Ativo Circulante
Caixa, Bancos c/Movimento R$ 3.000,000
C Ativo Não Circulante - Imobilizado
Benfeitorias a serem Ressarcidas R$ 3.000,00



IV.1.2.3.4 - Ressarcimentos mensais por compensação nos pagamentos dos aluguéis

Valor pago na forma de desconto de cada parcela mensal da locação, no prazo acordado e com a assunção de 80% do gasto pela empresa locadora. A parcela mensal poderá ser calculada em relação ao tempo restante da locação. No exemplo consideramos 40 meses do tempo restante dos 4 anos contratados.

Ressarcimento mensal (considerando um contrato de 40 meses):



D Passivo Circulante ou Não Circulante
Benfeitorias a serem Ressarcidas R$ 2.400,00
C Ativo Circulante
Aluguéis a Receber R$ 2.400,00



IV.1.3 - Amortização ou depreciação das benfeitorias

O bem construído ou instalado em propriedade de terceiros em determinado momento deverá ser considerado resultado.

IV.1.3.1 - Lançamentos mensais de amortização

Esse reconhecimento dar-se-á nas seguintes condições, como amortização, durante o período de vigência do contrato de locação, arrendamento ou de comodato, havendo prazo determinado, considerado suficiente para recuperação dos custos incorridos e quando não houver previsão de indenização pela empresa locatária, utilizando a taxa fixada em função do período de vigência restante do contrato.

No caso específico de arrendamento mercantil, leasing, lembramos que quando o arrendatário assume os riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo arrendado a operação deve ser contabilizada como venda financiada, arrendamento financeiro. Se permanecerem no arrendador, deve ser reconhecida como arrendamento operacional.

A parcela não indenizada das benfeitorias, 20%, em nosso exemplo, deverá ser amortizada mensalmente durante o período restante do contrato de locação.

Por exemplo, admitindo um tempo restante de 36 meses para o final do contrato de locação, o cálculo da parcela mensal poderia ser: R$ 24.000,00 ÷ 36 meses = R$ 666,67



D Contas de Resultados - Custo ou Despesas Operacionais
Amortização sobre Benfeitorias em Propriedade de Terceiros R$ 666,67
C Ativo Não Circulante
Amortizações Acumuladas sobre Benfeitorias em Propriedade de Terceiros R$ 666,67


Deve ser observado que a empresa locadora só detém a posse e dessa forma não poderá alienar a benfeitoria a terceiros, portanto o valor do custo total nela investido, sem previsão de ressarcimento, deverá ser totalmente recuperado pela atividade ali desenvolvida de forma isolada, não podendo restar saldo no encerramento de vigência do contrato de locação.

Fundamentação: NBC T 10.2 - Operações de Arrendamento Mercantil aprovada pela Resolução do CFC nº 1.141/2008; § 2º do art. 183 da Lei nº 6.404/1976; art. 325 do RIR/99 (Decreto nº 3.000/99).

IV.1.3.2 - Lançamentos mensais de depreciação

O lançamento como depreciação deverá ser realizado à taxa anual prevista para o tipo de bem, durante o prazo estimado de vida útil estimada para o bem, se o contrato não estabelecer prazo ou ainda, na hipótese do bem favorecido pertencer a sócio da locatária, arrendadora ou comodatária.

É necessário observar que, desde 1º.1.1996, a dedutibilidade das despesas de depreciação, amortização, e de quaisquer outros gastos com bens móveis e imóveis na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL passou a ser condicionada a que estes sejam intrinsecamente relacionados com a produção ou a comercialização de bens e serviços.

Desse modo, para uma benfeitoria cujo custo de construção seja de R$ 120.000,00 e sua vida útil estimada seja de 25 anos teremos a seguinte situação:

Encargos de amortização



Disponibilização Meses Parcela mensal Cálculo
25 anos 25 x 12 = 300 R$ 400,00 R$ 120.000,00 ÷ 300 meses
10 anos 10 x 12 = 120 R$ 1.000,00 R$ 120.000,00 ÷ 120 meses
4 anos 4 x 12 = 48 R$ 2.500,00 R$ 120.000,00 ÷ 48 meses



Se o contrato de locação não estipular prazo de vigência ou se o imóvel for de propriedade de sócio, no caso sócio pessoa jurídica, não será amortizada e sim depreciada com a utilização dos percentuais previstos para a espécie de imobilizado. Em nosso exemplo, admitindo ser a benfeitoria constituída de edificação para a qual a taxa prevista de depreciação é de 4% ao ano, o valor mensal deverá ser de R$ 24.000,00 x 4% ÷ 12 meses = R$ 80,00/mês.

Pelo reconhecimento nos resultados do valor da cota mensal de depreciação das benfeitorias que não serão indenizadas. No caso de imóveis a taxa mensal determinada é de 4% ao ano, correspondendo ao período de 25 anos.

Cálculo: 4% aa. (percentual correspondente a 25 anos) ÷ 12 meses = 0,3333%/m x R$ 24.000,00 = R$ 80,00/m



D Contas de Resultados - Custo ou Despesas Operacionais
Depreciação de Benfeitorias em Propriedade de Terceiros R$ 80,00
C Ativo Não Circulante - Imobilizado
Depreciações Acumuladas sobre Benfeitorias em Propriedade de Terceiros R$ 80,00


Fundamentação: § 4º do art. 324 do RIR/99 (Decreto nº 3.000/99).

IV.1.3.3 - Recebimento mensal do valor do ressarcimento

Registro mensal pela empresa locatária do recebimento em ressarcimento do valor pago, em contrato com previsão de indenização total dos gastos com benfeitoria feito pela empresa locatária, após a conclusão das obras.

Se o recebimento mensal referir-se ao ressarcimento parcial, o valor mensal corresponderá a:

R$ 96.000,00 ÷ 40 meses = 2.400,00/mês.

Se o recebimento mensal referir-se ao ressarcimento total, o valor mensal corresponderá a:

R$ 120.000,00 ÷ 40 meses = R$ 3.000,00/mês, como segue:



D Ativo Circulante
Caixa, Bancos c/ Movimento R$ 3.000,00
C Ativo Não Circulante - Imobilizado
Benfeitorias a serem Ressarcidas R$ 3.000,00



IV.1.3.4 - Ressarcimentos mensais por compensação nos pagamentos dos aluguéis

Valor pago na forma de desconto de cada parcela mensal da locação, no prazo acordado e com a assunção de 80% do gasto pela empresa locadora. A parcela mensal poderá ser calculada em relação ao tempo restante da locação. No exemplo consideramos 40 meses do tempo restante dos 4 anos contratados.

Ressarcimento mensal (considerando um contrato de 48 meses):



D Passivo Circulante ou Não Circulante
Benfeitorias a serem Ressarcidas R$ 2.400,00
C Ativo Circulante
Aluguéis a Receber R$ 2.400,00



IV.1.4 - Amortização ou depreciação das benfeitorias

O bem construído ou instalado em propriedade de terceiros em determinado momento deverá ser considerado resultado. Esse reconhecimento dar-se-á como amortização ou deprecição.

Como amortização, durante o período de vigência do contrato de locação, arrendamento ou de comodato, havendo prazo determinado, considerado suficiente para recuperação dos custos incorridos e quando não houver previsão de indenização pela empresa locatária, utilizando a taxa fixada em função do período de vigência restante do contrato.

No caso específico de arrendamento mercantil, leasing lembramos que quando o arrendatário assume os riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo arrendado a operação deve ser contabilizada como venda financiada. Se permanecerem no arrendador, deve ser reconhecida como arrendamento operacional.

Fundamentação: § 2º do art. 183 da Lei nº 6.404/1976 e art. 325 do RIR/99; NBC T 10.2 - Operações de Arrendamento Mercantil aprovada pela Resolução do CFC nº 1.141/2008.

IV.1.4.1 - Lançamentos mensais de amortização

A parcela não indenizada das benfeitorias, 20%, em nosso exemplo, deverá ser amortizada mensalmente durante o período restante do contrato de locação.

Por exemplo, admitindo um tempo restante de 36 meses para o final do contrato de locação, o cálculo da parcela mensal poderia ser: R$ 24.000,00 ÷ 36 meses = R$ 666,67.



D Contas de Resultados - Custo ou Despesas Operacionais
Amortização sobre Benfeitorias em Propriedade de Terceiros R$ 666,67
C Ativo Não Circulante
Amortização Acumulada sobre Benfeitorias em Propriedade de Terceiros R$ 666,67


Deve ser observado que a empresa locadora só detém a posse e dessa forma não poderá alienar a benfeitoria a terceiros, portanto o valor do custo total nela investido, sem previsão de ressarcimento, deverá ser totalmente recuperado pela atividade ali desenvolvida de forma isolada, não podendo restar saldo no encerramento de vigência do contrato de locação

IV.1.4.2 - Lançamentos mensais de depreciação

Como depreciação, à taxa anual prevista para o tipo de bem, durante o prazo estimado de vida útil estimada para o bem, se o contrato não estabelecer prazo ou ainda, na hipótese do bem favorecido pertencer a sócio da locatária, arrendadora ou comodatária.

É necessário observar que, desde 1º.01.1996, a dedutibilidade das despesas de depreciação, amortização, e de quaisquer outros gastos com bens móveis e imóveis na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL passou a ser condicionada a que estes sejam intrinsecamente relacionados com a produção ou a comercialização de bens e serviços.

Desse modo, para uma benfeitoria cujo custo de construção seja de R$ 120.000,00 e sua vida útil estimada seja de 25 anos teremos a seguinte situação:

Encargos de amortização


Disponibilização Meses Parcela mensal Cálculo
25 anos 25 x 12 = 300 R$ 400,00 R$ 120.000,00 ÷ 300 meses
10 anos 10 x 12 = 120 R$ 1.000,00 R$ 120.000,00 ÷ 120 meses
4 anos 4 x 12 = 48 R$ 2.500,00 R$ 120.000,00 ÷ 48 meses


Se o contrato de locação não estipular prazo de vigência ou se o imóvel for de propriedade de sócio, no caso sócio pessoa jurídica, não será amortizada e sim depreciada com a utilização dos percentuais previstos para a espécie de imobilizado. Em nosso exemplo, admitindo ser a benfeitoria constituída de edificação para a qual a taxa prevista de depreciação é de 4% ao ano, o valor mensal deverá ser de R$ 24.000,00 x 4% ÷ 12 meses = R$ 80,00/mês.

Pelo reconhecimento nos resultados do valor da cota mensal de depreciação das benfeitorias que não serão indenizadas. No caso de imóveis a taxa mensal determinada é de 4% ao ano, correspondendo ao período de 25 anos.

Cálculo: 4% aa.(percentual correspondente a 25 anos) ÷ 12 meses = 0,3333%/m x R$ 24.000,00 = R$ 80,00/m



D Contas de Resultados - Custos e Despesas Operacionais
Depreciação de Benfeitorias em Propriedade de Terceiros R$ 80,00
C Ativo Não Circulante - Imobilizado
Depreciação Acumulada de Benfeitorias em Propriedade de Terceiros R$ 80,00


Fundamentação: § 4º do art. 324 do RIR/99.

IV.2 - Pessoa jurídica locadora do imóvel

Os valores relativos às benfeitorias agregados aos imóveis locados pela pessoa jurídica tem, geralmente, o seguinte tratamento contábil:

a) se indenizáveis à locatária, o valor das benfeitorias será registrado a débito da conta do Ativo Não Circulante - Imobilizado tendo como contrapartida de lançamento a conta do Passivo Circulante ou Não Circulante como exigibilidade, a curto ou longo prazo;

b) se não indenizáveis à locatária, o valor das benfeitorias serão registradas a débito da conta do Ativo Não Circulante - Imobilizado e a crédito da conta de Receita de Locação de Bens, como Receita Operacional nas Contas de Resultados.

IV.2.1 - Sem previsão de ressarcimento

Registro contábil do acréscimo ao seu patrimônio sem previsão de indenização para a empresa locatária.



D Ativo Não Circulante - Imobilizado
Edifícios e Construções R$ 120.000,000
C Contas de Resultados - Receita Operacional
Receita de Locação de Bens Imóveis R$ 120.000,00


A empresa locadora, a partir desse lançamento, em relação a depreciação do seu bem, se alterado pelo acréscimo da benfeitoria, deverá considerar o novo prazo da depreciação incidente sobre o valor do imóvel acrescido do valor da benfeitoria.

IV.2.2 - Com previsão de ressarcimento

IV.2.2.1 - Com previsão de ressarcimento parcial

Registro da provisão de ressarcimento convencionada no contrato, correspondente a 80% do total gasto, pela empresa locadora após a conclusão das obras.

Cálculo: R$ 120.000,00 x 80% = R$ 96.000,00



D Ativo Não Circulante - Imobilizado
Edifícios e Construções R$ 96.000,00
C Passivo Circulante ou Não Circulante
Benfeitorias a Ressarcir R$ 96.000,00



IV.2.2.1.1 - Valor não ressarcido e reconhecido como receita.

O valor gasto pela empresa locatária que não será indenizado a ela, porém aceita como melhoria ao seu patrimônio, que não será por esta retirada ao fim da locação, deverá ser reconhecido pela empresa locadora como receita vinculada ao contrato

Registro do valor da parcela não indenizada das benfeitorias (20%, no exemplo).

Cálculo: R$ 120.000,00 x 20% = R$ 24.000,00



D Ativo Circulante - Imobilizado
Edifícios e Construções R$ 24.000,00
C Contas de Resultados -
Receita de Locação de Bens Imóveis R$ 24.000,00



IV.2.2.1.2 - Opção por lançamentos mensais

Como opção, o ressarcimento também poderá ser efetuado em parcelas mensais, hipótese mais comum, na forma de desconto a cada parcela do aluguel, no prazo acordado ou ao final da construção, considerando que a empresa locadora assume 80% do total gasto a ser ressarcido. Assim, a cada mês a empresa locatária informa a locadora o valor dos gastos. Esta calcula o valor correspondente a 80% do gasto e lança o valor mensal como obrigação a ser indenizada.

IV.2.2.2 - Com previsão do ressarcimento total

A empresa locadora, nessa opção, assume contratualmente os gastos totais incorridos pela empresa locatária na obtenção da benfeitoria.

Assumindo o tempo restante em 40 meses e restando 4 meses para o ano em curso e 12 do ano seguinte e, 24 meses a longo prazo, teremos:

A curto prazo: R$ 120.000,00 ÷ 40m = R$ 3.000,00 x 16m = R$ 48.000,00

A longo prazo: R$ 120.000,00 - R$ 48.000,00 = R$ 72.000,00.

Registro dos valores relativos às benfeitorias agregados aos imóveis locados pela pessoa jurídica com previsão de indenização do gasto total realizado pela empresa locatária.



D Ativo Não Circulante - Imobilizado
Edifícios e Construções R$ 120.000,000
C Passivo Circulante
Benfeitorias a Ressarcir R$ 48.000,00
C Passivo Não Circulante
Benfeitorias a Ressarcir R$ 74.000,00



IV.2.2.2.1 - Opção por lançamentos mensais

Opcionalmente, o ressarcimento também poderá ser efetuado em parcelas mensais, mais comum, na forma de desconto a cada parcela do aluguel, no prazo acordado ou ao final da construção, considerando que a empresa locadora assume o total gasto a ser ressarcido, podendo dividir o valor pelo tempo restante do contrato.

Assim, assumindo, aleatoriamente, que o tempo restante seja de 40 meses, teremos:

R$ 120.000,00 ÷ 40 meses = R$ 3.000,00 ao mês.

Registro do valor correspondente ao ressarcimento mensal das benfeitorias



D Passivo Circulante ou Não Circulante
Benfeitorias a Ressarcir R$ 3.000,00
C Ativo Circulante
Aluguéis a Receber R$ 3.000,00



IV.2.3 - Pagamento do ressarcimento

IV.2.3.1 - Pagamento único do valor parcial do ressarcimento

Registro da empresa locadora do valor pago relativo ao ressarcimento correspondendo a parcela contratualmente por ela aceita dos gastos com benfeitorias em algum período contratualmente convencionado.

Cálculo: R$ 120.000,00 x 80% = R$ 96.000,00


D Passivo Não Circulante
Benfeitorias a Ressarcir R$ 96.000,00
C Ativo Circulante ou Passivo Circulante
Caixa, Bancos c/Movimento ou Aluguéis a Receber R$ 96.000,00


IV.2.3.2 - Pagamento único do valor total do ressarcimento

Registro pela empresa locadora do valor ressarcido por ela pago em contrato com previsão de indenização total dos gastos com benfeitoria para a locatária, após a conclusão das obras, em algum período contratualmente convencionado.


C Ativo Não Circulante
Benfeitorias a Ressarcir R$ 120.000,00
D Ativo Circulante
Caixa, Bancos c/Movimento R$ 120.000,000



IV.2.3.2.1 - Pagamentos mensais do ressarcimento

Registro mensal pela empresa locadora do valor ressarcido por ela pago em contrato com previsão de indenização total dos gastos com benfeitoria para a locatária, após a conclusão das obras.

Se o pagamento mensal referir-se ao ressarcimento parcial, o valor mensal corresponderá a:

R$ 96.000,00 ÷ 40m = 2.400,00.

Se o pagamento mensal referir-se ao ressarcimento total, o valor mensal corresponderá a:

R$ 120.000,00 ÷ 40m = R$ 3.000,00.


C Ativo Não Circulante
Benfeitorias a Ressarcir R$ 3.000,00
D Ativo Circulante
Caixa, Bancos c/Movimento R$ 3.000,000

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